معيار المراجعة المصري رقم 240 مسئولية المراقب بشأن الغش و التدليس عند مراجعة قوائم مالية , يحصل المراقب الذي يقوم بعملية مراجعة وفقاً لمعايير المراجعة على تأكد معقول وليس حاسم بخلو القوائم ككل من التحريفات الهامة.

مسئولية المراقب بشأن الغش والتدليس عند مراجعة قوائم مالية

لتخفيض خطر المراجعة لمستوى منخفض نسبیاً ينبغي على المراقب عند التخطیط وأداء المراجعة أن يأخذ في اعتباره مخاطر التحريفات الھامة والمؤثرة الناتجة عن الأخطاء و الغش والتدليس في القوائم المالیة .

خصائص الغش و التدليس

قد تنشأ التحريفات في القوائم المالیة بسبب الغش أو الخطأ ويكون العنصر الفاصل بین الغش والخطأ ھو ما إذا كان الفعل الأساسي الذي تسبب في تحریف القوائم المالیة متعمداً أم غير متعمد.

وھناك نوعان من التحريفات المتعمدة :

• إعداد تقاریر مالیة مزیفة بتحریفات متعمدة تتضمن حذف أو إسقاط مبالغ أو إفصاحات في القوائم المالیة لتضليل مستخدمي القوائم المالیة

• سرقة أصول المنشأة.

مسئوليات المسئولين عن الحوكمة و الإدارة

المحددات المتأصلة لعملية المراجعة في سیاق الغش و التدليس

خطر عدم اكتشاف تحریف ھام ومؤثر ناتج عن الغش أكبر من خطر عدم اكتشاف تحریف ھام ومؤثر ناتج عن خطأ.
خطر عدم اكتشاف المراقب للتحریفات الھامة والمؤثرة الناتجة عن غش المدیرین أكبر من تلك الناتجة عن غش العاملین .
ومع ھذا لا یدل الاكتشاف اللاحق لتحریف ھام ومؤثر في القوائم المالیة ناتج عن غش أو تدليس في حد ذاتھ على الفشل في الالتزام بمعايير المراجعة المصرية .

مسئوليات المراقب

الشك المھنى

الشك المھنى ھو نمط فى التصرف یتضمن عقلیة متسائلة كما يتضمن تقييم حذر لأدلة المراجعة. ويتطلب الشك المھني تساؤلاً مستمراً عما إذا كانت المعلومات وأدلة المراجعة التي تم الحصول علیھا ترجح وجود تحریف ھام ومؤثر ناتج عن الغش.

وينبغي على المراقب الحفاظ على أسلوب الشك المھني طوال عملیة المراجعة وأن یكون مدركا لإمكانية وجود تحریف ھام ومؤثر ناتج عن الغش وذلك على الرغم من خبرة المراقب السابقة مع المنشأة فیما یتعلق بأمانة ونزاھة الإدارة وھؤلاء المسئولین عن الحوكمة .

سلامة المستندات

نادرا ما تشمل عملية المراجعة التي تم أداؤھا طبقا لمعايير المراجعة المصرية تقییم سلامة المستندات. ولكن على المراجع أن يأخذ في اعتباره أثناء المراجعة مصداقية المعلومات التي سیستخدمھا كأدلة للمراجعة ويتضمن ذلك مراعاة عناصر الرقابة أثناء إعدادھا والحفاظ علیھا متى أمكن ذلك .

ينبغي على أعضاء فريق العمل مناقشة إمكانية تعرض القوائم المالية الخاصة بالمنشأة لتحریف ھام ومؤثر ناتج عن الغش أو التدليس .  وعلي الشريك المسئول تحديد الأمور التي ينبغي إبلاغھا لأعضاء فريق العمل غیر المشاركين في المناقشة .

ویجب توثیق الاجتماعات التى تتم فیھا ھذه المناقشات.

عادة ما تتضمن المناقشة الآتى :

• تبادل الأفكار بين فريق العمل.

• الممارسات التى تقوم بھا الإدارة فى التحكم فى الأرباح.

• العوامل الخارجية و الداخلية المعروفة التى تمثل ضغطاً على الإدارة أو غیرھا لارتكاب الغش .

• دراسة أى تغييرات غير عادية أو غیر مفسرة فى سلوك الإدارة أو العاملين أو أسلوب معیشتھم .

• التأكيد على أھمیة الحفاظ على حالة ذھنیة جيدة طوال عملية المراجعة.

• دراسة أنواع الظروف التى لو صادفت المراقب قد تشير إلى احتمالية وجود غش أو تدليس.

• ما إذا كانت بعض أنواع إجراءات المراجعة أكثر فاعلية من غیرھا .

• دراسة أية دعاوى بالغش والتدليس یكتشفھا المراقب.

• دراسة خطر تجاوزات الإدارة للرقابة الداخلية .

إجراءات تقييم المخاطر

عوامل خطر الغش و التدليس

مخاطر الغش في الإيرادات
غالبا ما تنتج التحريفات الھامة والمؤثرة الناتجة عن إعداد تقارير مالية مزيفة من تضخيم الإيرادات ( على سبیل المثال: من خلال الاعتراف المبكر بالإيراد أو تسجیل إيرادات وھمیة ) أو تخفيض الإيرادات ( على سبیل المثال : من خلال ترحيل الإيرادات إلى فترة لاحقة دون وجود سبب ). ومن ثم فعادة ما يفترض المراقب وجود مخاطر للغش في الاعتراف بالإيرادات .

ردود الأفعال تجاه مخاطر التحريفات الھامة و المؤثرة الناتجة عن الغش والتدليس
(أ) رد فعل له تأثیر كلي علي كیفیة سیر عملیة المراجعة ، ألا وهو شك مھني زائد ورد فعل یتعلق باعتبارات أكثر عموما بعيدا عن الإجراءات المحددة التي تم التخطیط لھا بصورة أو بأخرى.
(ب) رد فعل تجاه المخاطر التي تم تقییمھا على مستوى التأكيد تتعلق بطبيعة وتوقيت ومدى إجراءات المراجعة التي ينبغي أداؤھا .
(ج) رد فعل للمخاطر التي تم تحدیدھا یتعلق بأداء بعض إجراءات المراجعة لمواجھة مخاطر التحريف الھام والمؤثر الناتجة عن الغش المتعلقة بتجاوزات الإدارة للرقابة مع الأخذ في الاعتبار الطرق التي لا یمكن التنبؤ بھا و التي یمكن أن یحدث عن طریقھا مثل ھذه التجاوزات.
(د) حساسية متزایدة عند اختیار طبیعة ومدى المستندات المؤيدة للمعاملات الھامة والمؤثرة التي سیتم اختبارھا.
(ھـ) إدراك متزايد للحاجة لتعزيز تفسيرات أو إقرارات الإدارة المتعلقة بالأمور الھامة والمؤثرة.

ردود الأفعال العامة
ينبغى على مراقب الحسابات أن :
(أ) یدرس اختیار فریق العمل و الإشراف علیه.
(ب) یدرس السياسات المحاسبية المستخدمة بالمنشأة .
(ج) یدخل عنصر عدم التوقع عند اختیار طبیعة بتوقیت ومدى إجراءات المراجعة .

إجراءات المراجعة لمواجھة تجاوزات الإدارة لأنظمة الرقابة الداخلية
(أ) اختبار مدى سلامة قیود الیومیة المرحلة إلى الأستاذ العام وكذلك قيود التسويات التي تمت عند إعداد القوائم المالیة.
(ب) فحص التقديرات المحاسبية لاكتشاف التحيز الذي یمكن أن یتسبب في تحریف مؤثر ناتج عن الغش والتدليس.
(ج) التوصل إلى تفھم للأسباب المنطقية للمعاملات الھامة التي أصبح المراقب علي علم بھا والتي تكون خارج النطاق المعتاد للنشاط الخاص بالمنشأة أو تلك المعاملات التى تبدو غير عادية فى ضوء تفھم المراقب للمنشأة وبیئتھا.

خصائص قیود الیومیة أو التسويات الأخرى المزيفة
(أ) تتم علي حسابات لیست ذات صلة بالموضوع أو غیر عادیة أو حسابات نادرا ما تستخدم .
أو(ب) تتم بواسطة أفراد لا یقومون عادة بعمل قیود الیومیة .
أو(ج) یتم تسجیلھا في نھایة المدة أو قیود بعد الإقفال والتي یكون لھا القلیل من التفسیر و الوصف أو بدون أي تفسير أو وصف.
أو(د) تتم أما قبل أو أثناء إعداد القوائم المالیة والتي لا یكون لھا أرقام حسابات .
أو(ھـ) تحتوي على أرقام (صحيحة) أو مقربة لأرقام تنتھي بنفس الرقم .

طبیعة ومدى تعقید الحسابات
(أ) تحتوي على معاملات تكون معقدة أو غير عادية في طبیعتھا .
أو(ب) تحتوي علي تقدیرات ھامة وتسويات نھایة المدة .
أو(ج) كانت عرضة للتحریفات في الماضي .
أو(د) لم یتم تسویتھا بانتظام أو أنھا تحتوي علي فروق لم یتم اتخاذ الإجراءات اللازمة لتسویتھا .
أو(ھـ) تحتوي على معاملات تمت بين شركات المجموعة .
أو(و) تشارك في خطر قد تم تحدیده یخص تحریف ھام ومؤثر ناتج عن الغش والتدليس .

التقديرات المحاسبية
(أ) یدرس ما إذا كانت الاختلافات بين التقدیرات المدعمة بادلة المراجعة والتقديرات الموجودة في القوائم المالیة- حتى ولو كانت معقولة- تشیر إلى تحيز محتمل من ناحیة إدارة المنشأة وفي ھذه الحالة فإن على مراقب الحسابات أن یعید النظر في التقديرات ككل .
و(ب) یقوم بعمل فحص بأثر رجعي لأحكام وافتراضات الإدارة ذات الصلة بالتقديرات المحاسبية الھامة والظاھرة في القوائم المالية للسنة السابقة.

الأسباب المنطقية للمعاملات الھامة

• ما إذا كان شكل ھذه المعاملات يبدو معقداً أكثر من اللازم .
• ما إذا كانت الإدارة قد ناقشت طبیعة وتفسیر مثل ھذه المعاملات مع المسئولین عن الحوكمة.
• ما إذا كانت الإدارة تصر على معالجة محاسبية خاصة تختلف عن الجوھر الاقتصادى للمعاملة .
• ما إذا كانت المعاملات التي تشمل أطراف أخرى غیر داخلة في التجمیع وتشمل منشآت ذات أغراض خاصة قد تم فحصھا بطریقة جیدة .
• ما إذا كانت المعاملات تشمل أطراف أخرى لم تحدد مسبقا أو أطراف لیس لدیھا القدرة أو القوة المالیة لدعم المعاملات بدون مساعدة من المنشأة محل المراجعة .

تقييم أدلة المراجعة

یجب علي مراقب الحسابات أن یدرس ما إذا كانت الإجراءات التحلیلیة - التي تتم في أو بالقرب من نھایة عملیة المراجعة للتوصل إلي الاستنتاج العام عما إذا كانت القوائم المالية ككل متسقة مع معرفة مراقب الحسابات للنشاط - تشیر إلى خطر تحریف ھام ومؤثر ناتج عن الغش والتدليس لم يتم التعرف علیه سابقا.

عندما یقوم مراقب الحسابات بتحدید عملیة تحریف فإنه یتوجب علیه أن یدرس ما إذا كان ھذا التحریف یمكن أن یكون مؤشرا عن الغش والتدليس. وإن كان ھناك مثل ھذا المؤشر فإنه یجب على المراقب أن يأخذ في اعتباره مضمون التحریف وعلاقته بالمجالات الأخرى من المراجعة وبصفة خاصة مدي مصداقية إقرارات الإدارة .

لا يمكن للمراقب أن يفترض أن واقعة الغش ھي واقعة مستقلة بذاتھا . كما أنه یجب على المراقب أن یدرس ما إذا كانت التحريفات المكتشفة یمكن أن تكون مؤشرا على خطر أعلي من التحریف الھام والمؤثر الناتج عن الغش والتدليس في موقع معين. والمثال على ذلك وجود تحريفات متعددة في منطقة ما حتى ولو كان التأثير التراكمي لھا غير مؤثر یمكن أن تكون مؤشرا على خطر التحریف الھام والمؤثر الناتج عن الغش والتدليس .

إقرارات الإدارة

یجب علي مراقب الحسابات أن یحصل علي إقرارات تحريرية من الإدارة بأنھا :
(أ) تعترف بمسئولیتھا عن تصميم وتنفيذ أعمال الرقابة الداخلية لمنع واكتشاف أعمال الغش والتدليس.
و(ب) قد أفصحت لمراقب الحسابات عن نتائج تقییمھا لخطر أن تحرف القوائم المالیة تحریفاً ھاماً و مؤثراً نتيجة للغش والتدليس .
و(ج) قد أفصحت لمراقب الحسابات بمعرفتھا عن أعمال الغش أو أعمال الغش المشتبھ فیھا والتي تؤثر علي المنشأة وتتعلق:
1- بالادارة
أو2- بالموظفين الذين يلعبون دورا ھاما في الرقابة الداخلية
أو3- بالآخرين عندما یكون لأعمال الغش والتدليس تأثیر ھام ومؤثر علي القوائم المالیة
و(د) قد أفصحت لمراقب الحسابات عن معلوماتھا عن أية دعاوى بالغش أو عن الغش المشتبه فیه تؤثر علي القوائم المالية للمنشأة یقوم الموظفین أو الموظفین السابقين أو المحللین أو المنظمين أو غیرھم بإبلاغھا.

يوفر معيار رقم 580 إقرارات الإدارة إرشادات بشأنها وفى كل الحالات يجب أن تعترف الإدارة بمسئوليتها عن تصميم نظام الرقابة وتنفيذه.

الاتصال مع الإدارة والمسئولين عن الحوكمة

إذا قام المراقب بتحدید عملیة غش أو یكون قد حصل على معلومات تشير إلى إمكانية وجود عملية غش ، فإنه ينبغي علیه أن یقوم بإبلاغ ھذه الأمور بأسرع ما يمكن إلى المستوى المناسب من الإدارة .
إذا قام مراقب الحسابات بتحدید عملية غش عن طريق :
(أ) الإدارة .
أو(ب) الموظفین الذین یلعبون دورا ھاماً في عملية الرقابة الداخلية .
أو(ج) الآخرين عندما تتسبب عملية الغش والتدليس في تحریف ھام ومؤثر في القوائم المالیة .
ينبغي على المراقب أن یعلم المسئولین عن الحوكمة وكذلك الإدارة بأسرع ما يمكن - وعلى المستوى المناسب من المسؤولیة - بجوانب الضعف الھامة والمؤثرة في تصمیم أو تنفیذ عملیات الرقابة الداخلية لمنع واكتشاف عمليات الغش التي یمكن أن تصل إلي علم المراقب و اكتشافھا .

إبلاغ السلطات التنظیمیة و الرقابية

يمكن أن يعوق الواجب المھني لمراقب الحسابات والذي يتمثل في المحافظة على سرية المعلومات الخاصة بالعميل عملیة الإبلاغ عن الغش والتدليس إلى أحد الأطراف خارج منشأة العميل .و یدرس المراقب الحصول على الاستشارة القانونية للإجراء المناسب الذي سيتم اتخاذه في مثل ھذه الظروف.

عدم قدرة مراقب الحسابات على الاستمرار في عملية المراجعة

ينبغي على المراقب أن :
(أ) يفكر في المسئوليات المھنیة و القانونیة التي تنطبق علي ھذه الظروف بما في ذلك ما إذا كان ھناك حاجة لأن یقوم المراقب بالإبلاغ عن ذلك إلي الشخص أو الأشخاص الذین قاموا بتعیینه في المھمة أو أن یقوم في بعض الحالات بإبلاغ ذلك إلي السلطات التنظیمیة أو الرقابية.
(ب) أن يفكر في إمكانية الانسحاب من ھذا المھمة.
إذا قام المراقب بالانسحاب فإنه :

التوثیق