معيار المراجعة المصرى رقم 530 المراجعة بالعينة ووسائل الاختبار الأخرى ,يهدف المعيار وضع إرشادات تتعلق باستخدام عينات المراجعة وغيرها من وسائل إختيار البنود من أجل الاختيار عند تصميم إجراءات جمع الأدلة.
المراجعة بالعينة ووسائل الاختبار الأخرى
ينبغى على المراقب تصميم الإجراءات تحديد الطرق الملائمة لاختيار البنود من أجل الإختيار لجمع الأدلة.
تعریفات معيار 530
-"خطأ متفرد" یعني الخطأ الذي ينشأ عن حدث منعزل لا يتكرر.- " المجتمع " یعني مجموعة البيانات الكاملة التي يستمد المراقب منھا عينة للتوصل إلى نتيجة .
- "خطر العینة " ينشأ من إمكانية اختلاف النتيجة التي توصل إلیھا المراقب ، استناداً على فحص عينة عن النتيجة التي كان سيتوصل إلیھا إذا أخضع مجتمع العینة بأكمله لنفس إجراء المراجعة. وھناك نوعان من خطر العینة ھما :
(أ) خطر أن يتوصل المراقب لنتيجة مؤداھا أن أنظمة الرقابة أكثر فعالية مما ھى علیه في واقع الحال، أو أن يتوصل لنتيجة مؤداھا عدم وجود خطأ ھام ومؤثر بینما ھو في واقع الحال موجود فعلا.ً وفي أغلب الاحتمالات يؤدي ھذا إلي التوصل إلي رأي مراجعة غير مناسب.
و(ب) خطر أن یتوصل المراقب لنتیجة ـ في حالة اختبارات الرقابة ـ مؤداھا أن أنظمة الرقابة أقل فعالیة مما ھى علیھ في واقع الحال، أو في حالة اختبارات التفاصیل لنتیجة مؤداھا إلى وجود خطر ھام ومؤثر بینما في الحقیقة أن ھذا الخطر غیر موجود. ويؤثر ھذا النوع من الخطر علي كفاءة عملية المراجعة حيث أنھا ستطلب فى الغالب عمل إضافي لإثبات أن النتائج المبدئية كانت غیر صحیحة.
- " مخاطر عدم الاكتشاف الأخرى " أن يتوصل المراقب إلي نتيجة خاطئة لأسباب متنوعة غير مرتبطة بحجم العینة. على سبیل المثال قد لا یستطیع المراقب اكتشاف خطأ ما كنتيجة لاعتماده على أدلة مراجعة مقنعة ولكنھا لیست حاسمة أو لاستخدامھ إجراءات مراجعة غير ملائمة أو نتيجة إساءة تفسیر أدلة المراجعة.
-"وحدة العینة" تعني مفردات البنود التي يتألف منھا المجتمع.
- " العینات الإحصائیة " وتعني آیة طريقة لاختيار العينات لھا الخصائص التالیة:
(أ) اختيار عشوائي لعينة .
و(ب) استخدام نظریة الاحتمالات لتقییم نتائج العینة بما فى ذلك قیاس خطر العینات
تعتبر العینات التي لیست لھا خصائص ( أ ) و ( ب ) عالیھ عینات غیر إحصائیة .
- " تقسيم المجتمع إلى طبقات " تعني عملية تقسيم المجتمع إلى مجتمعات فرعية كل منھا مجموعة من وحدات العينة ذات خصائص متماثلة ( عادة في القيمة النقدية ) .
-" مستوي الأخطاء المسموح بھا " وھو الحد الأقصى من الأخطاء في المجتمع و التى یكون المراقب على استعداد لقبوله.
أدلة المراجعة
إجراءات تقييم الخطر
یقوم المراقب بأداء إجراءات تقییم الخطر للتوصل إلي تفھم للمنشأة وبیئتھا بما في ذلك نظام الرقابة الداخلية. وفي العادة لا يرتبط إستخدام إجراءات تقييم الخطر بإستخدام المراجعة بالعينة .
(يمكنك الاطلاع علي معيار 315 _ ومعيار المراجعة المصري رقم 500)
اختبارات الرقابة
تكون المراجعة بالعينة الخاصة باختبارات أنظمة الرقابة ملائمة بصورة عامة عندما يستدل من تطبیق عنصر من عناصر الرقابة على تطبيق نظام الرقابة المتعلق بأداء عمل ما بكامله.
(يمكنك الأطلاع علي معيار المراجعة المصري 330)
إجراءات التحقيق
وعند أداء اختبارات التفاصیل یمكن استخدام المراجعة بالعينة وغیرھا من طرق اختيار البنود للاختبار وجمع الأدلة وذلك لمراجعة تأكيد أو أكثر یتعلق بمبلغ في قائمة مالیة .
اختیار بنود للاختبار لجمع أدلة المراجعة
عند تصميم إجراءات المراجعة ، ينبغي على المراقب تحدید الوسائل الملائمة لاختيار البنود من أجل الاختبار . والوسائل المتاحة ھي :
(أ) اختیار جميع البنود ( %١٠٠ فحص ) .و(ب) اختیار بنود محددة .
و(ج) المراجعة بالعينة.
كما أن تطبيق أى من أو مزیج منھا یمكن أن یكون ملائماً في ظروف محددة.
(أ) اختیار جميع البنود
یمكن أن يقرر المراقب أنه من المناسب بدرجة كبیرة أن یقوم بفحص البنود فى المجتمع بأكمله التي تشكل فئة من المعاملات أو رصید حساب ( أو طبقة داخل ھذا المجتمع ) . ومن غير المحتمل القيام بفحص %١٠٠ في حالة اختبارات الرقابة ،ومع ذلك فھى أكثر شيوعاً بالنسبة لاختبارات التفاصیل .
(ب) اختیار بنود محددة
القیمة المرتفعة أو البنود الأساسیة : یمكن أن یقرر المراقب اختیار بنود محددة داخل مجتمع العينة لأنھا ذات قيمة مرتفعة أو أنھا تظھر بعض الخصائص الأخرى، على سبيل المثال البنود المثیرة للشك أو غیر العادیة وعلى الأخص العرضة للخطر أو التي سبق أن كانت عرضة للخطأ لأكثر من مرة.
- جميع البنود التي تزيد على مبلغ معين.
- بنود للحصول على معلومات.
- بنود لاختبار أنشطة الرقابة .
على الرغم من أن الفحص الاختباري لبنود محددة من فئة من المعاملات أو أرصدة الحسابات غالبا ما تكون وسيلة لجمع أدلة المراجعة إلا أنھا لا تشكل مراجعة بالعينة . ولا یمكن تعمیم نتائج إجراءات المراجعة المطبقة على البنود المختارة بھذه الطریقة على مجتمع العینة بأكمله ، فیجب أن یضع المراقب في اعتباره الحاجة للحصول على أدلة مراجعة كافية وملائمة فیما یتعلق بباقي مجتمع العینة عندما یكون ھذا المتبقى ھاما ومؤثرا.
(ج) المراجعة بالعينة
یمكن أن يقرر المراقب تطبیق المراجعة بالعينة على فئة من المعاملات أو رصيد حساب ويمكن تطبيق المراجعة بالعينة باستخدام أساليب العينات الإحصائیة أو غیر الإحصائیة.
أساليب العينات الإحصائية مقارنة بغير الاحصائية
یرجع قرار استخدام أساليب العينات الإحصائية أو غیر الإحصائیة لحكم المراقب .عند تطبيق العينات غير الاحصائية , يمكن تحديد حجم العينة بإستخدام إما نظرية الاحتمالات أو الحكم المهني .
حتى عندما لا يتسق الأسلوب الذي تم تبنيه مع تعریف العینات الإحصائیة، یتم استخدام المنھج الإحصائي لاختيار العناصر، كاستخدام الاختيار العشوائي باستخدام أرقام عشوائية مستخرجة من الكمبیوتر مثلاً .
تصميم العينة
عند تصمیم عینة المراجعة ، ینبغي على المراقب أن یضع في اعتباره أھداف إجراءات المراجعة وصفات المجتمع الذي يرغب في اختیار العینة منه .
یقوم المراقب بدراسة الحالات التي تمثل خطأ بالرجوع إلى أھداف المراجعة. ويعتبر الوصول لتفھم واضح لما یمثل خطأ أمر ھام لضمان أن جميع تلك الحالات ولیس غیرھا التي تكون ذات صلة بأھداف المراجعة قد دخلت ضمن تعمیم الأخطاء .
(أ) ملائم.
و(ب) مكتمل.
تقسیم مجتمع العينة إلى طبقات
يمكن تحسين كفاءة عملية المراجعة إذا قام المراقب بتقسيم المجتمع إلى عدة مجتمعات اصغر لھا خصائص مميزة . ویھدف ھذا التقسیم إلى تقليل التباین في بنود الطبقة الواحدة وبالتالي يسمح بتقليل حجم العينة دون زيادة نسبية في خطر العینة.
عند أداء إختبارات التفاصیل فإنه غالباً یتم تقسیم فئة المعاملات أو رصيد الحساب إلى قيم نقدية وھذا يسمح بتوجيه مجھود المراجعة إلى البنود التي قد تنطوي على خطأ مادي محتمل .
یمكن فقط تعمیم نتائج إجراءات المراجعة المطبقة على عينة من البنود داخل طبقة ما على كافة البنود التي تشملھا ھذه الطبقة. وللتوصل لنتيجة تتعلق بمجتمع العینة بأكملھ، على المراقب القیام بدراسة خطر التحریف الھام والمؤثر فیما یتعلق بالطبقات الأخرى المكونة لمجتمع العینة بأكمله.
حجم العينة
عند تحديد حجم العينة ينبغي على المراقب مراعاة ما إذا كان قد تم تخفيض خطر العینة إلى مستوى منخفض مقبول . ويتأثر حجم العينة بمستوى خطر العینة الذي یكون المراقب مستعدا لقبولھ. فكلما قل الخطر الذي یكون المراقب مستعدا لقبولھ كلما زادت الحاجة لزيادة حجم العينة.
اختیار العینة
ينبغي على المراقب اختیار بنود العینة مع توقع أن جميع وحدات المجتمع لدیھا فرصة الاختيار في العینة. وتتطلب العينات الإحصائية أن یتم اختیار بنود العینة بصورة عشوائية حتى یكون لكل وحدة من وحدات اختیار العینة فرصة لأن یتم اختیارھا. ويجب أن تكون وحدات اختیار العینة بنود ملموسة.
اسالیب اختیار العینة
(أ) استخدام أرقام عشوائية عن طريق الكمبيوتر بإستخدام أساليب المراجعة بالكمبيوتر أو من جداول الأرقام العشوائية.
(ب) الاختیار المنتظم.
(ج) الاختيار العشوائي.
(د) اختیار مجموعات.
الاختیار الزمني لا یحقق أھداف العینة
أداء إجراء المراجعة
ينبغي على المراقب أداء إجراءات مراجعة ملائمة على كل بند يتم اختياره لتحقیق ھدف المراجعة المحدد.
إذا ظهر أن ھناك بند تم اختياره غیر ملائم لتطبيق إجراء المراجعة علیه ففي العادة یتم أداء إجراء المراجعة على بند بدیل.
قد لا یستطیع المراقب أحیاناً تطبيق إجراءات المراجعة التي تم التخطيط لھا على بند تم اختياره لأن المستندات الخاصة بھذا البند على سبیل المثال قد فقدت. وإذا لم يكن ممكناً تطبيق إجراءات مراجعة بديلة مناسبة على ھذا البند ، فعادة ما یعتبر المراقب أن ھذا البند خطأ.
طبیعة الأخطاء و أسبابھا
(أ) التأثير المباشر للأخطاء التي تم تحدیدھا على القوائم المالیة.
و(ب) فعالية نظام الرقابة الداخلية وتأثيره على طريقة المراجعة عندما تحدث الأخطاء على سبیل المثال بسبب تجاوزات الإدارة للرقابة.
عند تحليل الأخطاء المكتشفة في العینة قد یتبین للمراقب أن للعديد منھا خصائص مشتركة مثل نوع المعاملة أو مكانھا أوخط الإنتاج أو الفترة الزمنية، وفي مثل ھذه الظروف قد یقرر المراقب حصر كل البنود في المجتمع التي تمثل ھذه الخصائص المشتركة ويقوم بتوسيع تطبيق إجراءات المراجعة على ھذه الطبقة .
یمكن أن یكون المراقب أحیاناً قادرا على إثبات أن الخطأ ناشئ عن حدث منفصل لن يتكرر إلا في حالات محددة بصورة خاصة وبالتالي لا یمكن تعمیم الخطأ على مستوى مجتمع العینة (خطأ متفرد ).
تعمیم الأخطاء
بالنسبة لإختبارات التفاصیل ينبغي على المراقب تعمیم القیمة النقدیة للأخطاء الموجودة في العینة لتسرى على المجتمع ،كما ينبغي أن یقوم بدراسة تأثیر الأخطاء التي تم تعمیمھا على ھدف المراجعة المحدد على موضوعات أخرى في المراجعة .
وعندما یتم إثبات أن الخطأ ھو خطأ متفرد فيمكن إستبعاده عند تعمیم أخطاء العینة على المجتمع .
وعندئذ يتم تجميع الأخطاء التي تم تعمیمھا مع الأخطاء المتفردة لكل طبقة عند دراسة التأثير المحتمل للأخطاء على مجموع فئات المعاملات أو أرصدة الحسابات .
لیس من الضروري ـ في اختبارات الرقابة ـ تعمیم الأخطاء لأن معدل خطأ العینة ھو معدل الأخطاء المتوقعة في المجتمع ككل.
تقييم نتائج العينة
في حالة اختبارات الرقابة يمكن أن يؤدي معدل مرتفع من الخطأ في عینھ إلى زيادة في مخاطر التحريف الھام والمؤثر التي تم تقییمھا إلا إذا تم الحصول على أدلة مراجعة إضافية تثبت التقییم المبدئي. وفي حالة اختبارات التفاصیل فإن كمية الأخطاء الكبيرة غير المتوقعة في عينه ما یمكن أن تدفع المراقب للاعتقاد بأن فئة من المعاملات أو رصيد حسابات حرف تحريفا ھاما ومؤثرا وذلك في ظل غياب أدلة مراجعة إضافية تشير إلي وجود تحریف ھام ومؤثر.
إذا كان مجموع الأخطاء التي یتم تعمیمھا بالإضافة إلى الخطأ المتفرد أقل من ولكن قریب من الخطأ الذي يعتبره المراقب مسموح بھ، فعلى المراقب ـ حتى يقتنع بنتائج العینة التي تم التوصل إلیھا ـ تنفیذ إجراءات مراجعة أخرى للحصول على أدلة مراجعة إضافية ويكون تقدير الأخطاء التي تم تعمیمھا بالإضافة إلى الأخطاء المتفردة ھو التقدیر الأفضل الذي يقوم به المراقب لمجتمع العینة.
إذا كان تقييم نتائج العینة یشیر إلى أن تقییم الخصائص المرتبطة بالمجتمع بحاجة لإعادة النظر، یمكن للمراقب أن:
(أ) یطلب من الإدارة أن تتحقق من الأخطاء التي تم التعرف علیھا واحتمالية وجود المزید من الأخطاء والقيام بأية تعديلات لازمة.
و/أو(ب) تعدیل طبیعة وتوقیت ومدى إجراءات المراجعة الإضافية على سبیل المثال، في حالة إختبارات أنظمة الرقابة یمكن أن يوسع المراقب من حجم العينة ويقوم بإختبار نظام رقابة بدیل أو بتعديل إجراءات التحقق ذات الصلة.
و/أو(ج) یدرس تأثیر ذلك على تقریر المراقب.