أسس قياس (تحقق) الإيراد تعتبر مشكلة تحقق الإيراد بمثابة المشكلة الجوهرية للإيرادات، والتي لا تزال إلى يومنا هذا مثار جدل بين المحاسبين.
أسس تحقق الإيراد
والمقصود هنا بتحقق الإيراد هو: الاعتراف به وإثباته في الدفاتر والسجلات، أي تحديد النقطة الزمنية، التي يجوز عندها فنيا الاعتراف بالإيراد وإثباته في السجلات والدفاتر. ويلاحظ في هذا الشأن تعدد أسس تحقق الإيرادات، وفقا لنوعية نشاط المنشأة، والظروف القائمة، حيث يلاحظ أن أهم أسس تحقق الإيرادات، تتمثل في: أساس البيع؛ الأساس النقدي؛ أساس الانتاج، وذلك حسبما يتبين مما يلي:
أولا: تحقق الإيراد على أساس البيع
ويعتبر هذا الأساس هو أكثر الأسس شيوعاً، و بمقتضاه يتحقق الإيراد (أي يتم الاعتراف به في الدفاتر) عند بيع السلعة أو أداء الخدمة. وهنا تواجهنا مشكلة عملية تتمثل في: متي يتم اعتبار عملية البيع قد تمت؟ فهل تتم بمجرد إتمام صفقة البيع؟، أم تتم عند شحن البضاعة للعميل؟، أم عند استلام العميل لهذه البضاعة؟ فمن الناحية القانونية: تتم عملية البيع بعد انتقال ملكية الشيء المبيع من البائع إلى المشتري، وهي مسألة تتوقف على اعتبارات قانونية واعتبارات عملية، منها طبيعة الشيء المباع، وشـروط التسليم، وهي مسألة تخرج عن نطاق اهتمام المحاسبين، إلا أن بعض المحاسبين يعتقدون أن نقطة الشحن تصلح كأساس لاعتبار أن عملية البيع قد تمت، وبالتالي الاعتراف بالإيراد في الدفاتر.
1- أن هذا المبدأ يفرط في التفاؤل، بمعنى أنه لا يلتزم بمبدأ الحيطة الواجب مراعاته عند إعداد الحسابات. وتتمثل مظاهر الانحراف عن هذا المبدأ في عدة أمور، منها: احتمال عدم تحصيل الديون الناشئة عن البيع الآجل الذي تم إثباته، ولكن هذا الاحتمال يعالج كما هو معروف بإجراء تقدير للديون المشكوك في تحصيلها. ومنها أن البيع الأجل لا ينشأ عنه فوراً أموال يمكن التصرف فيها، الأمر الذي يعني الاعتراف بالإيراد في الحسابات بدون وجود نقدية مقابلة، ولكن متى علمنا أن الأرباح التي تحققها المنشأة الناجحة، لا يجب بالضرورة أن تكون دائماً ممثلة في صـورة نقدية محجوزة ضمن الأصول، فإن هذا الاعتراض على إثبات البيع الآجل كإيراد لا يجب الاعتداد به. ومنها أيضـا أن المنشأة قد تتحمل مصـروفات تالية للبيع مثل مصروفات تحصيل الديون، أو مصروفات صيانة المنتج المباع في خلال فترة الضمان، وقد يرد العميل البضاعة المباعة، ولكن جميع هذه المصروفات والاحتمالات، إذا كانت ذات أثر نسبي ملحوظ بالنسبة لعمليات المنشأة، فإنها تعالج في الحسابات عن طريق المخصصات المتعارف على إنشائها لهذه الأغراض.
2- وعلى النقيض من ذلك، فإن البعض الآخر يرى أن هذا الأساس يغالي في الحيطة والحذر حيث يؤجل الاعتراف بالإيراد حتى إتمام عملية البيع، ويتجاهل أن هناك إيرادا قد تحقق بالفعل بمجرد إتمام عملية الإنتاج، إلا أن أنصـار أساس تحقق الإيراد بالبيع يرون أن ثمة صعوبات تحيط بالاعتراف بالإيراد عند إتمام الإنتاج، مثل عدم إمكانية تحديد سعر البيع المتوقع بشكل دقيق، مما يتيح تسجيله بسعر البيع بمجرد إنتاجه في جميع الحالات، كما أنه ليس من المؤكد دائما ان كل الإنتاج سوف يتم بيعه بعد إنتاجه، مما يجعل الاعتراف بالإيراد عند الإنتاج عملية غير موضوعية وغير دقيقة.
هذا وإذا كانت المنشاة تقوم بتأدية خدمة بدلا من بيع منتجات، فإن أداء الخدمة يعتبر معادلاً للبيع، ويؤخذ كأساس لتسجيل الإيرادات. فإن كانت الخدمة تؤدي على الحساب، فإنه متى تم أداؤها طبقا للعقد، فإن قيمتها تحمل على حساب العميل، ويجعل حساب الإيراد دائنا بها. وفي بعض أنواع منشآت الخدمات، فإنه يلاحظ أن ثمن البيع يتم تحصيله من العميل تقريبا في نفس الوقت الذي تؤدي فيه الخدمات، وفي هذه الحالة فقد يتغاضى المحاسب عند إثبات الإيراد عن فروق الزمن بين الأداء وقبض الثمن، ولكن إذا اتسع فرق الزمن بين العمليتين، فلا بد من اتخاذ معيار تسليم المنتج أي أداء الخدمة فعلا كأساس لتسجيل الإيراد. ويظهر هذا الفرق الزمني بصورة أو ضح، في حالة قبض ثمن تذاكر رحلات الطيران الطويلة مقدماً، فلا يؤخذ كإيراد لمدة الحالية إلا ما يعادل الجزء من الخدمة الذي تم أداؤه فيها، أما الباقي فيرحل لحين أداء الجزء الآخر.
ويمكن القول عموما بأن تحقق الإيراد على أساس البيع، يمثل الأساس المقبول والمنطقي والواجب إتباعه في معظم منشآت الأعمال، وعند إتباع هذا الأساس فإن المخزون السلعي يقوم بسعر التكلفة، حيث إن الإيراد يتمثل فقط في قيمة المبيعات المحققة.
ثانيا: تحقق الإيراد على أساس القبض (الأساس النقدي)
وطبقا لهذا المبدأ، فإنه يتم الاعتراف بالإيراد عند قبضه فقط، وبالتالي فإن أي إيراد لم يتم قبضه في صورة نقدية، فإنه لا يعد إيرادا ولا يسجل بالدفاتر. وهذا الأساس وإن كان منصفا بالموضوعية التامة، حيث إنه يستند في تسجيل الإيراد على واقعة حقيقية، غير قابلة للشك أو التأويل وهي واقعة قبض القيمة، وهي لا تخضع للتقدير الشخصي، كما أن واقعة قبض القيمة تنهي العلاقة بين المنشأة وعملائها، مما يجعل هذا الإيراد غير معرض للتعديل بالمرة بعد إثباته بالدفاتر، إلا أن هذا الأساس لا يصلح للتطبيق إلا في بعض المنشآت فقط وهي المنشأت التي تقدم خدمات في الغالب وليس لديها مخزونا سلميا آخر المدة، كما أنه يصلح للتطبيق في الوحدات الحكومية، حيث تسجل الإيرادات عند تحصيلها نقدا.
ويجد هذا الأساس ما يبرر إتباعه في إثبات الإيرادات، في كل منشأة من هذه المنشآت على النحو التالي:(1) المنشآت التي تقدم الخدمات الشخصية:
مثل عيادات الأطباء، ومكاتب المحامين، فمثل تلك المنشآت لا يعتبر إيرادها إيراداً نهائيا إلا بتحصيله، فلا يجوز للطبيب مثلاً أن يعتبر أن إتمام العملية الجراحية يعني تحقق الإيراد عنها، فقد يتوفى المريض بعد العملية ولا يستطيع استيفاء أتعابه عنها، وبالتالي فإن هذه المنشآت يفضل ألا تعترف بالإيراد إلا عند قبض قيمته نقدا فعلاً
(ب) منشآت البيع بالتقسيط:
تقوم بعض المنشأت ببيع سلعها بالتقسيط أي تحصل قيمة السلعة على أقساط، وتخضع هذه المشروعات لقانون البيع بالتقسيط والذي يقضي بأن ملكية الشيء لا تنتقل من البائع إلى المشتري إلا بإتمام سداد جميع الأقساط ويطلق على هذه المبيعات أحيانا البيع التأجيري؛ حيث تعتبر أن السلعة مؤجرة من البائع إلى المشتري، إلى أن يتم سداد جميع الأقساط، وفي هذه الحالة فقط تنتقل ملكيتها إلى المشتري.
ومن المنطقي بالنسبة لهذه المنشأت، ألا تعتبر قيمة مبيعاتها خلال السنة بالكامل إيراداً للسنة. حيث إن هذا الإيراد غير نهائي، فقد يتوقف أحد المشترين عن السداد، مما يلغي العقد الخاص بالبيع، ومن ثم فإنه يفضل بالنسبة لهذه المنشأت أن تعترف بالإيراد النقدي فقط، أي بما يتم تحصيله من أقساط خلال السنة فقط
هذا ويجب ملاحظة أن الأساس النقدي لاثبات الإيراد، لا يعني بالضرورة وجوب قياس التكلفة بما تم إنفاقه فعلا خلال المدة؛ بل تقاس التكاليف الدورية على أساس الاستحقاق المتعارف عليه، مهما كان الأساس المتبع لقياس الإيراد والاعتراف به.
ثالثا: تحقق الإيراد على أساس الإنتاج
ويقوم هذا المبدأ على أساس أن الإيراد يتولد أو يتحقق فعلا بمجرد إتمام صنع المنتج أو جزء منه، وانه يجب الاعتراف به عند هذه المرحلة، وعدم تأجيل الاعتراف به حتى بيعه أو قبض قيمته، ويعرف هذا المبدأ بمبدأ تولد الإيراد بمجرد الإنتاج. ويصلح هذا الأساس للتطبيق في بعض المنشآت فقط وعند تطبيق هذا المبدأ فإن سعر أو قيمة المخزون السلعي الموجود لدى المنشآت التي تطبقه، يمثل سعر السوق أو سعر البيع أو السعر المماثل لهما طبقا لطبيعة نشاط المنشأة. وفي حقيقة الأمر فإن هذا الأساس يجد ما يبرره في المنشآت التي تتبعه، حيث يتطلب الأمر بالنسبة لهذه المنشآت، ضرورة الاعتراف بالإيراد على أساس مدى تقدم العملية الإنتاجية.
(أ) شركات المقاولات طويلة الأجل:
وتقوم هذه الشركات بإتمام بعض الأعمال التي يستغرق إنشائها أكثر من فترة مالية واحدة، فإذا ما اتبعت هذه المنشات أساس تحقق الإيراد بالبيع أو بالقبض، فإن هذا من شأنه أن يشوه نتيجة أعمالها، أي يؤدي إلى عدم إمكانية الوصول إلى نتيجة الأعمال الحقيقية لها. ويلاحظ هنا أن الرأي السليم بالنسبة لهذه النوعية من المنشآت، يتمثل في ضرورة الاعتراف بتولد الإيراد على أساس الإنتاج، وذلك عن طريق المقارنة سنويا بين تكاليف العملية خلال السنة، ونسبة قيمة ما تم إلى قيمة العقد الاجمالية (بمعنى أن تقويم الأعمال تحت التنفيذ: يكون بسعر الاتفاق أي بسعر البيع).
(ب) المنشآت التي تتعرض أصولها للزيادة الطبيعية:ومثل تلك المنشآت التي تقوم بتربية الثروة الحيوانية أو باستزراع الحدائق أو المحاصيل. فمن المعلوم أن الأصول الحيوانية والأشجار والمحاصيل تتزايد باستمرار بفعل عوامل النمو الطبيعية، ومن ثم فإنه يجب الاعتراف بالزيادة الطبيعية في تلك الأصول كإيراد حتى وإن لم يتم بيعها خلال نفس السنة، وبالتالي فإن المخزون آخر المدة من تلك الأصول، يجب أن يتم تقويمه على أساس قيمته السوقية وليس بتكلفته، وبالتالي تظهر أرباح أو خسائر الفترة بمقدار الفرق بين: تكاليف كل فترة، وقيمة الزيادة التي طرأت على المخزون السلعي خلالها.
تتسم بعض السلع بأن الطلب عليها يزيد دائما عن المعروض منها في السوق، ومن ثم فيصبح كل الإنتاج مطلوبا ومحققا بيعه، ومن هذه السلع: الشاي، والمطاط والقصدير والبترول، ويطلق على هذه السلع: السلع ذات الطلب المستمر. وهنا نجد أن كل ما تنتجه المنشـآت من هذه الأصناف يكون بيعه مؤكدا، وتكون أسعاره ثابتة، ومستقرة ، ومحددة في السوق العالمية، وبالتالي فإن الإيراد بالنسبة للمنشآت التي تنتج مثل هذه السلع يمكن الاعتراف به فور إتمام عملية الإنتاج، دون انتظار واقعة البيع والتي تعد مؤكدة.
ويمكن الوصول إلى هذه النتيجة عن طريق تقويم المخزون السلعي من هذه السلع بصافي القيمة البيعية التي تساوي سعر البيع المتوقع مخصوما منه المصروفات البيعية المنتظرة.
(د) المنشآت التي تنتج سلعا حسب الطلب:قد تنتج بعض المنشآت سلعاً بناء على طلب مسبق من المشترين، وفي مثل هذه المنشآت، فإننا نجد أنه نظراً لأن البيع في هذه المنشأت يعتبر مضمونا ومؤكدا ( إن شاء الله تعالى )، فإنه يمكن الاعتراف بالإيراد بنسبة ما يتم من الإنتاج، وبالتالي فإذا وجد لدي هذا النوع من المنشآت مخزون من السلع متعاقداً على بيعه، سواء كانت تامة أو غير تامة، فإنه يجب أن يعترف بجزء من الإيراد، يتناسب مع ما تم إنتاجه منها، وبالتالي فيتم تقويم المخزون من هذه المبلع بسعر السوق، أي بصافي القيمة التعاقدية.
الإيرادات الرأسمالية
فمن حيث مكوناتها، فإنه يمكن القول بأنه يوجد شبه اتفاق على أنها تشتمل على الأنواع الآتية:
- الإيرادات الناتجة من بيع الأصول الثابتة بريح.
- الإيرادات الناتجة من قبض تعويضات عن أصول ثابتة أكثر من تكلفتها الدفترية.
- أرباح إعادة التقدير. - الإيرادات غير العادية.
- تصفية الالتزامات بأقل من قيمتها الدفترية.
أما من حيث معالجتها، فإننا نجد أن هناك رأيا ينكر اعتبارها كايراد، حيث يعتقد اصحاب هذا الرأي أن هذه المبالغ ليست إيرادا، ويقدم الحجج والمبررات التالية:
- أن هذه المبالغ ليست مقابلا لبيع المنشأة لسلعها أو خدماتها، بل نتيجة للتغير في الأسعار في غالب الأمر، أي أن حقيقتها لا تعدو كونها أرباحا ورقية.
- أن المنشأة مثلما حققت هذه الإيرادات غير العادية، فإنها معرضة أيضا لأعباء غير عادية. ومن المستحسن أن تستخدم هذه الإيرادات، في مقابلة هذه الأعباء غير العادية عند حدوثها.
- أن الأسعار في ارتفاع مستمر، ومن ثم فإن المنشأة إذا ما رغبت في استبدال أصولها بالأسعار الحالية، فإنها ستحتاج لمبالغ أكبر بكثير من تلك القيم النقدية، ولذلك فاضـل اسـتخدام هذه الإيرادات في تمويل القيم المرتفعة للاستبدال.
ویری أصحاب هذا الرأي أنه من الواجب عدم الاعتراف بهذا الإيراد، أي عدم إنقاله ضمن الإيرادات في حساب الأرباح والخسائر، وإنما ترحيلها إلى الاحتياطيات الراسمالية، والتي تستخدم في الغالب لمواجهة الخسائر والأعباء غير العادية، التي قد تواجه المنشاة مستقبلاً إلا أن هناك رأيا آخر يرى أنه لا يمكن أن تذكر أن هذه الإيرادات تعد في جوهرها أرباحاً، وبالتالي فلا مانع من ترحيلها إلى حساب الأرباح والخسائر، على أن يكون واضحا أن هذا الريح لم ينتج من العمليات العادية، ومن ثم فإنه يظهر في مرحلة ثانية من حساب الأرباح والخسائر، ألا وهي مرحلة الأرباح غير العادية.
ولقد وضع القضـاء شـروطأ لتوزيع هذه الأرباح الرأسمالية، يمكن تلخيصها على النحو الآتي:- أن تكون قد تحققت فعلا ومعنى ذلك أن القضاء يستبعد أرباح إعادة التقدير من الحسبان.
- أن يوجد فائض حقيقي بعد إعادة تقويم سائر الأصـول وسائر الخصوم يسمح بالتوزيع ومعنى ذلك أيضا أن القضاء يرى أن تستخدم الأرباح الرأسمالية أو لا في تغطية الخسائر غير العادية والتي تنتج من عملية إعادة تقدير الأصول والمطلوبات وما يتبقى بعد ذلك يجوز توزيعه.